摘要：2018年1月1日實施的中國大陸環(huán)境保護稅法是對稅收法定原則的具體落實。在理論層面深化對稅收法定原則的研究會有利于推動環(huán)境保護稅法的實施，也構(gòu)成環(huán)境稅收治理體系和提升治理能力的重要內(nèi)容。以憲法為指導(dǎo)，堅持環(huán)境保護稅收要素的法定性、明確性和程序的合法性、將稅收法定原則與環(huán)境代際、代內(nèi)公平理念和可持續(xù)發(fā)展理念相結(jié)合，是落實稅收法定原則的法理基礎(chǔ)，其價值在于保障國家環(huán)境保護稅權(quán)和環(huán)境保護稅收納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。在環(huán)境保護中落實稅收法定原則應(yīng)當(dāng)依托環(huán)境保護基本法和稅收基本法，協(xié)調(diào)好環(huán)境保護稅法的實施與經(jīng)濟社會發(fā)展之間的關(guān)系，唯此才能實現(xiàn)環(huán)境法所宣導(dǎo)的預(yù)防原則、民主價值理念、環(huán)境公平理念與稅法所追求的民主理念與稅負公平理念的綜合平衡，體現(xiàn)出稅法對中國大陸環(huán)境保護的現(xiàn)實關(guān)切，達到經(jīng)濟效益、社會效益與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。
關(guān)鍵詞：稅收法定原則；環(huán)境法功能；稅法功能
壹、問題的提出與概念闡釋
一、背景與現(xiàn)狀
中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會《決定》首次提出「落實稅收法定原則」，到2015年《立法法》確認「稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度」由法律規(guī)定，到2018年環(huán)境保護稅法的實施，稅收法定原則在中國大陸環(huán)境稅費改革實踐中的指導(dǎo)作用得以充分發(fā)揮。具體到立法層面，從原來的排污費演變?yōu)榄h(huán)境保護稅，從國務(wù)院的排污費征收管理條例升級到環(huán)境保護稅，雖然說都針對的是企業(yè)的排污行為實施規(guī)范控制，但從法治發(fā)展的視角審視，這是稅收法治和環(huán)境法治的進步，也是稅收法定原則在環(huán)境治理中的進步和完善。
按照稅收法定原則的要求，環(huán)境保護稅種的設(shè)立、稅率的確定以及環(huán)境保護稅收的征管應(yīng)當(dāng)由法律明確規(guī)定。環(huán)境保護稅法將傳統(tǒng)的排污費提升為環(huán)境保護稅，促進當(dāng)代中國大陸環(huán)境稅收治理進程的民主化、法治化水平，這同時也為稅收法定原則與環(huán)境保護的理論和實踐的結(jié)合注入新內(nèi)涵。從2018年1月1日起實施環(huán)境保護稅法情況看，環(huán)境保護稅收的剛性和規(guī)范性在落實稅收法定原則的過程中得以彰顯，新的法律對環(huán)境保護稅納稅人環(huán)境行為的規(guī)范和引導(dǎo)、對節(jié)能減排的促進作用逐漸發(fā)揮。如，河北省某鋼鐵企業(yè)，累計投入環(huán)保資金3.27億元履行減排責(zé)任，應(yīng)稅污染物的排放量大幅降低，2018年上半年共申報繳納環(huán)保稅1,279.32萬元，較2017年同期繳納排污費1,642.10萬元少繳稅款362.78萬元。該案例說明，環(huán)境保護稅法的實施促進了企業(yè)減少污染物的排放，客觀上起到減稅降費的效果。
然而，實施環(huán)境保護稅法與落實稅收法定原則之間卻是一個長期的動態(tài)協(xié)調(diào)過程。比如，雖然立法規(guī)定在稅收征管中環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間應(yīng)當(dāng)有效協(xié)調(diào)，但是環(huán)境保護稅法的實施卻顯示，環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間落實法定的合作機制并不順暢。如，在河南駐馬店市，2018年上半年因為環(huán)境保護部門傳遞數(shù)據(jù)不夠及時導(dǎo)致噪聲污染征收稅款15.05萬元較上年同期的41.94萬元減收26.89萬元。上述事例表明，環(huán)境保護稅稽征效率的提升還有賴于執(zhí)法者的稅法意識和執(zhí)法能力的增強，有賴于在環(huán)境保護中對稅收法定原則內(nèi)涵的深刻把握和對該原則的有效運用。基于對環(huán)境保護稅法實施的考察，要真正落實稅收法定原則并推進環(huán)境保護稅法的有效實施，仍需要在立法層面優(yōu)化環(huán)境保護稅征收范圍，在征管層面定位于尋求與中國大陸綜合型環(huán)境稅制度相適應(yīng)、相匹配，在理論層面考慮稅收法定原則與環(huán)境保護相關(guān)理念、環(huán)境法相關(guān)理論的結(jié)合。
二、概念與性質(zhì)求證
環(huán)境保護稅法并未直接對「環(huán)保稅」下定義，但是依據(jù)該法第2條「在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護稅」，法律卻是很明確地規(guī)定該稅種對地、對事、對人的適用范圍。
該法主要針對「直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物」的行為征稅，所以，可以認為該稅種法屬于行為稅法，是透過稅法調(diào)整相關(guān)單位的排污行為。王嘉賢認為，環(huán)保稅是特殊稅種，它除含有一般稅的固定性、強制性、無償性特點外，還具有補償性、合規(guī)性、專業(yè)性特點。基于環(huán)境保護稅法的立法思路和背景，該稅法內(nèi)容在很大程度上是對國務(wù)院原排污費征收管理條例的平移，雖然如此，但是依據(jù)環(huán)境保護法的規(guī)定，環(huán)保稅在性質(zhì)上屬于新的稅種、不同于排污費，其適用范圍及于生態(tài)環(huán)境保護領(lǐng)域。
從行為激勵理論看稅收法定原則在環(huán)境保護中的落實，當(dāng)傳統(tǒng)的「排污費」被法定為強制性的「環(huán)境保護稅」之后，有利于指引排污企業(yè)透過繳納環(huán)境保護稅約束其排污行為、及時調(diào)整優(yōu)化其經(jīng)濟行為模式，使其經(jīng)濟行為表現(xiàn)出對環(huán)境更加友好，從而也使企業(yè)的經(jīng)營利益與國家整體經(jīng)濟、社會和環(huán)境利益相協(xié)調(diào)。然而，在法律實施和未來的立法完善中仍應(yīng)考慮到排污企業(yè)作為「理性經(jīng)濟人」對利益最大化的需求，因為「定量的減排效果好壞依賴于排污者對于價格激勵的相應(yīng)程度的大小」，而稅收則會在市場定價中發(fā)揮重要作用。
在法理學(xué)層面，正義要求以最低限度的法的安定性作為構(gòu)成要件，稅收安定性透過稅收法定體現(xiàn)、并且構(gòu)成環(huán)境稅收正義的形式要件，是稅收法定原則固有的對法律規(guī)范的「安定性」和「正確性」的追求目標(biāo)。之所以在環(huán)境保護稅法實施后排污企業(yè)能夠表現(xiàn)出積極的減排行為，是因為環(huán)境保護稅與排污費相比有固定性的特點，在于獨特的環(huán)境保護稅收法律具有「明確性」、整體征納稅法律秩序具有「透明性」，能夠讓納稅人直接從征納稅法律本身理解、事先預(yù)測和計算稅負的多少；是因為能夠讓納稅人明白，具有明確性的征稅規(guī)則能確保稅法的可預(yù)測性、是市場經(jīng)濟的根本，而稅收制度是納稅人進行交易時必須考慮的客觀要素。落實稅收法定原則可以促進社會成員兌現(xiàn)遵守環(huán)境保護稅法的承諾、增強其守法預(yù)期，從而也就會相應(yīng)地提升稅法實施中的稅收征納效率。
貳、環(huán)境法理論與稅法原則的契合
從法律體系及其構(gòu)成要素的邏輯分析，「稅法為最富含憲法意識之法律」，稅法與憲法之間透過人民的基本權(quán)利相聯(lián)系，「未經(jīng)人民自己或其代表同意，絕不該對人民的財產(chǎn)課稅」，環(huán)境保護稅及其法律也不例外。「稅收法定主義為稅收立法提供憲法依據(jù)」，在環(huán)境保護中落實稅收法定原則首要的就是實施環(huán)境稅收憲法治理，實現(xiàn)環(huán)境法與稅法的功能整合。實施環(huán)境保護稅法是對「民主、法治、人權(quán)等憲法精神」的貫徹，落實稅收法定原則是讓污染者明白，繳納環(huán)境保護稅實際上是履行憲法上的納稅和保護環(huán)境的雙重義務(wù)。
一、代際公平和代內(nèi)公平理論 促進稅法原則之間的整合
透過環(huán)境保護稅法對污染者排污行為進行調(diào)整，集中體現(xiàn)了中國大陸稅收憲治和憲法保障人權(quán)、保護生態(tài)環(huán)境和生活環(huán)境的宗旨。落實稅收法定原則可以促進提升環(huán)境稅收立法者、法律適用者和守法者的自覺遵守憲法、維護憲法尊嚴(yán)的意識和能力。這是維持稅收公平的基礎(chǔ)，也有利于培育環(huán)境保護的稅收法律文化，促進中國大陸稅收國際地位的提升和國際稅收義務(wù)的履行。從產(chǎn)生源泉、存在基礎(chǔ)與追求目標(biāo)看，稅收公平和環(huán)境公平具有共同的合憲性基礎(chǔ)，都來源于憲法對公民基本權(quán)利的確認和保護，可以認為，稅收公平理念和量能負擔(dān)原則的實施都是以憲法確定和保障為根基，「稅收法定主義是以約束征稅權(quán)為手段，其根本目的是保障納稅人權(quán)利，這種目的使得稅收法定主義與憲法基本權(quán)利保障相契合。」環(huán)境保護稅收法律將國家的環(huán)境保護和稅收改革等宏觀調(diào)控政策予以制度化和法律化，透過稅收法定實現(xiàn)國家稅權(quán)行使與納稅人權(quán)利保護之間的平衡、達到稅收公平，而環(huán)境公平則通過實質(zhì)性的稅收制度安排實現(xiàn)對生態(tài)環(huán)境資源合理的再分配。
（一）代際公平理論的發(fā)展 推進稅收法定原則的落實
當(dāng)今世界有關(guān)環(huán)境公平的理論探討和實踐更多地考慮到當(dāng)代人與未來世代人之間生存與發(fā)展的機會平等，而稅法實施的宗旨則正是透過一種公平的稅制設(shè)計促成這種平等機會的實現(xiàn)。從形式上看，環(huán)境公平指一種過程上的平等，實際上它強調(diào)自然資源、環(huán)境容量、以及解決環(huán)境問題的責(zé)任和義務(wù)如何在不同世代、處于不同的收入、不均衡的資源占有和使用層次上的人們之間的公平分配，追求的是實質(zhì)意義上的平等，而環(huán)境保護稅收法律所追求的則是對上述資源享有的分配公平。就代際公平的實質(zhì)而言，透過實施環(huán)境保護稅制度落實稅收法定原則，目的是減少和抑制當(dāng)代人的污染行為所導(dǎo)致的、對未來人類平等地享用自然環(huán)境資源的發(fā)展機會的損害，代際公平理論與稅收法定原則在實現(xiàn)對自然環(huán)境享有平等機會的目標(biāo)上趨于一致和整合。不過，代際公平的實現(xiàn)卻表現(xiàn)在一種動態(tài)的、對不同社會群體以及自然體利益的調(diào)整和平衡過程之中。從「權(quán)利成本思想」出發(fā)，當(dāng)代人與后代人之間對環(huán)境權(quán)利的享有應(yīng)當(dāng)與其對環(huán)境稅收的合理分配相適應(yīng)：當(dāng)代人為清潔和保護環(huán)境付出了努力和代價，他們在減稅中應(yīng)獲得合理補償；而后代人因為從更清潔的環(huán)境中獲得利益，所以他們也有必要承擔(dān)較大稅負；因此，環(huán)境代際公平理念為稅收公平原則注入新的內(nèi)涵。
（二）量能負擔(dān)原則 在環(huán)保稅中的完善
將對資源的耗損量引入稅收支付能力衡量指標(biāo)以修正代內(nèi)公平理論，量能負擔(dān)原則也因此應(yīng)當(dāng)在環(huán)境公平理念導(dǎo)向下予以新的詮釋。以追求代際公平為前提，代內(nèi)公平才更有利于向著以人為本和環(huán)境友好的方向發(fā)展。無論是從納稅人的受益標(biāo)準(zhǔn)還是根據(jù)納稅人的納稅能力標(biāo)準(zhǔn)判斷，抑或是從稅負的橫向或縱向公平的不同層面理解，污染環(huán)境嚴(yán)重的企業(yè)所消耗的環(huán)境容量大、損失的環(huán)境生態(tài)資源的數(shù)量大，表明其對財富的占有和耗損能力強。從法理層面和道義角度看，這極強的對于環(huán)境資源財富的耗損能力代表該類企業(yè)占有或者取得財產(chǎn)的程度、理應(yīng)成為其稅收支付能力的重要指標(biāo)，尤其是對那些高耗能、重污染的企業(yè)，「量能負擔(dān)原則」中的「能」的范圍在此理應(yīng)予以擴大，目的是為了維護生態(tài)環(huán)境資源的價值，以倒逼這些高耗能重污染企業(yè)進行技術(shù)和管理創(chuàng)新、促進企業(yè)向資源節(jié)約和環(huán)境友好轉(zhuǎn)型。從稅收公平角度看，以全體納稅人的稅收來修復(fù)某些企業(yè)對環(huán)境的污染損耗，而這些污染企業(yè)少承擔(dān)乃至不承擔(dān)修復(fù)責(zé)任，顯然對全體納稅人不公平；從市場公平競爭角度分析，對處于同等競爭地位的、少污染低耗能、環(huán)境生態(tài)資源使用效率高的市場主體也不公平。落實稅收法定原則，運用稅收手段對嚴(yán)重污染環(huán)境的行為進行監(jiān)督和約束，其制度設(shè)計的初衷是優(yōu)化生態(tài)環(huán)境資源的配置、使得優(yōu)等的環(huán)境容量資本向著具有良好環(huán)境行為信譽的企業(yè)轉(zhuǎn)移，體現(xiàn)稅收法定原則對稅收公平實質(zhì)內(nèi)涵的追求。因此，代內(nèi)公平理論的優(yōu)化在環(huán)境保護稅收法律理論體系中的體現(xiàn)，就是透過落實稅收法定原則以承認環(huán)境資源的價值，透過確認環(huán)境資源的價值實現(xiàn)對稅收分配機制的優(yōu)化，能比較理想地提高環(huán)境資源的利用效率，從而促進環(huán)境容量和環(huán)境資源在各地區(qū)、各行業(yè)之間公平合理的分配、使市場競爭主體回到公平競爭的狀態(tài)。
二、可持續(xù)發(fā)展理論與稅收法定原則的結(jié)合
1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會確立「可持續(xù)發(fā)展原則」，當(dāng)年中國大陸制定《中國21世紀(jì)議程》，要求有計劃地進行可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域內(nèi)的立法活動，利用稅收政策促進可持續(xù)發(fā)展。在環(huán)境保護中落實稅收法定原則正是響應(yīng)《中國21世紀(jì)議程》對可持續(xù)發(fā)展理念的關(guān)切和行動要求。
（一）環(huán)境法協(xié)調(diào)發(fā)展原則與稅法宏觀調(diào)控功能的整合
針對環(huán)境污染的外部不經(jīng)濟性的糾正，庇古(arthur cecil pigou)提出著名的「稅收—津貼」學(xué)說，對環(huán)境資源生產(chǎn)與消費中產(chǎn)生的負外部性征稅，對產(chǎn)生社會正外部性廠商給予補貼激勵。實施環(huán)境保護稅法是中國大陸環(huán)境稅收治理法治化變革，其目的是運用稅收工具對企業(yè)的經(jīng)濟獲利性與其行為產(chǎn)生的環(huán)境負外部性進行調(diào)整和平衡。「由于征稅基本上是以經(jīng)濟交易為對象，如果不考慮征稅效果，則任何經(jīng)濟活動都無法開展」，因此，在環(huán)境保護中落實稅收法定原則實際上就是在關(guān)注稅收的「國家權(quán)力」與「私有經(jīng)濟秩序」雙重屬性和「法治」與「民主」的約束，優(yōu)化國家權(quán)力與市場機制在環(huán)境保護稅收征納中的功能配置，就是要求在稅法實施中要平衡好經(jīng)濟社會發(fā)展與環(huán)境保護的關(guān)系。在全球經(jīng)濟走低的現(xiàn)實背景下，中國大陸環(huán)境稅制改革如何落實稅收法定原則，還需要更多地關(guān)切國際形勢變化、融入以經(jīng)濟轉(zhuǎn)型為目標(biāo)的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和減稅降負的政策要求，適時調(diào)整和權(quán)衡環(huán)境的、經(jīng)濟的和社會的利益，體現(xiàn)發(fā)展的協(xié)調(diào)性。
從法理層面理解環(huán)境法協(xié)調(diào)發(fā)展原則與稅法宏觀調(diào)控功能的一致性，一方面，稅收具有對國民收入再分配的功能，表現(xiàn)在環(huán)境保護上就是透過稅法協(xié)調(diào)經(jīng)濟社會發(fā)展與環(huán)境保護的利益關(guān)系。污染者造成環(huán)境損害本來已是對環(huán)境公共利益的侵害，如果還要運用全民稅收去治理、彌補和恢復(fù)這種侵害，那么在原來侵害的基礎(chǔ)上又一次侵蝕公共經(jīng)濟利益、加大全體納稅人的經(jīng)濟負擔(dān)，實現(xiàn)國家減稅降負的民生目標(biāo)也收到約束；隨之而來的是，他人賦稅的加重亦可能引起社會公眾對環(huán)境保護稅收立法目的的強烈質(zhì)疑、削弱了環(huán)境保護稅法的權(quán)威性，從而加大了環(huán)境保護稅法執(zhí)行的難度和成本。另一方面，污染者會養(yǎng)成對其產(chǎn)生的污染怠于治理的惰性，不斷地從全民稅收治理污染政策中分享「搭便車」的快樂和零成本收益，污染者擔(dān)責(zé)的環(huán)境法治原則被流于形式不合理地強化排污者偏重于經(jīng)濟盈利卻忽視社會和環(huán)保義務(wù)、乃至輕視治理污染的法律責(zé)任意識，也不利于整個社會形成良好的環(huán)境保護稅收法律文化。
從經(jīng)濟效果觀察，透過稅收法律對經(jīng)濟、社會和環(huán)境三大利益進行調(diào)整和平衡，對環(huán)境保護稅的「納稅人經(jīng)濟行為的影響與改變的結(jié)果是社會獲得凈收益」，就是說，依法征收環(huán)境保護稅所產(chǎn)生的是一種綜合性的宏觀效果，稅收的宏觀調(diào)控能達到促進整個社會的可持續(xù)發(fā)展效果。有研究結(jié)果表明，從更廣泛的意義上說，一個國家可以透過提高能源稅，同時削價所得稅和發(fā)行債券來提高能源效率、抑制化石原料的使用；而且，這樣的稅收改革因為能促進更大的經(jīng)濟增長、更低的全球排放、更多的消費可能性，維持合理的公共債務(wù)而獲得社會支持。細化到微觀層面的計稅依據(jù)和稅率的設(shè)計，關(guān)系到納稅人的經(jīng)濟負擔(dān)和國家對利用稅收政策保護環(huán)境的導(dǎo)向性，更應(yīng)考慮到稅收法定原則對社會福利與環(huán)境目標(biāo)的綜合權(quán)衡。如，yasunori ouchida等在綜合研究消極排放稅稅率(the negative emission tax rate)，即排放補貼(emission subsidy)后得出結(jié)論認為，該稅率設(shè)計可以減少總的排放量，在形成研發(fā)企業(yè)聯(lián)盟的條件下還能改善社會福利，證明稅率設(shè)計綜合考慮的必要性。
（二）可持續(xù)發(fā)展理念對環(huán)境法功能與稅法功能的協(xié)調(diào)
在法的理念層面考慮，稅收法定原則應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一于憲法關(guān)于國家環(huán)境保護義務(wù)、國家環(huán)境稅權(quán)實現(xiàn)與對納稅人權(quán)利的保護之中，在環(huán)境保護稅法規(guī)范中應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)好環(huán)境公平與稅收公平、環(huán)境法基本原則與稅法基本原則的具體適用。
以整個社會發(fā)展來審視環(huán)境保護稅法，中國大陸現(xiàn)行法律第1條即將保護和改善環(huán)境、減少污染物排放、推進生態(tài)文明建設(shè)作為立法目的，這實際上是將國家的長期的發(fā)展目標(biāo)融入環(huán)境保護稅的立法之中，是對環(huán)境法上的可持續(xù)發(fā)展原則和稅收征管法中的量能負稅原則、稽征效率原則的貫徹。在此基礎(chǔ)上進行環(huán)境保護稅法相關(guān)原則和制度的規(guī)劃和設(shè)計，這為形成和完善中國大陸環(huán)境保護稅收法律體系，引導(dǎo)和正確實施環(huán)境保護稅收法律奠定基礎(chǔ)。從環(huán)境保護稅法的體系結(jié)構(gòu)看，現(xiàn)行環(huán)境保護稅法與環(huán)境基本法在目的和體系上實現(xiàn)協(xié)調(diào)，環(huán)境保護稅法針對主要的污染類型，其征稅對象明確，體現(xiàn)環(huán)境保護法的宗旨，有利于促進守法者、法律適用者在該部法律實施中形成一慣性認知，透過落實稅收法定原則促進排污者形成一種依法納稅的理念和認知文化，最終促進污染防治、協(xié)調(diào)好對生態(tài)環(huán)境資源的利用與保護之間的關(guān)系、促進對不同社會群體利益關(guān)系的調(diào)整。反過來，環(huán)境保護法為實施環(huán)境保護稅法奠定了基本法依據(jù)，指引著環(huán)境保護稅收征納雙方法律關(guān)系的調(diào)整，強化了稅法在協(xié)調(diào)經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益的作用。
參、稅收法定原則的價值內(nèi)涵 彰顯環(huán)境法的價值追求
基于中國大陸環(huán)境治理現(xiàn)狀，現(xiàn)行環(huán)境保護稅法將其宗旨確定為對應(yīng)稅者的污染行為實施稅收調(diào)整，響應(yīng)中國大陸應(yīng)對目前和今后相當(dāng)長的一個時期內(nèi)嚴(yán)峻的環(huán)境污染現(xiàn)實，也與現(xiàn)行有效的資源稅收法律規(guī)范、生態(tài)保護稅收政策在稅收法律體系上形成契合。將環(huán)境稅收這一環(huán)境經(jīng)濟政策性的調(diào)節(jié)手段上升為兼容立法執(zhí)法司法守法四位一體的綜合性法律機制，其現(xiàn)實可行性在于環(huán)境污染行為具有「可稅性」，符合稅制改革的要求和經(jīng)濟社會發(fā)展與環(huán)境保護相協(xié)調(diào)的內(nèi)在機理，目的就是要強化對中國大陸日益嚴(yán)峻的環(huán)境污染的治理、促進國家的環(huán)境治理體系的完善和治理能力的提升。
一、課稅對象法定提升環(huán)境公共產(chǎn)品的價值
為社會和公眾提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品是稅收的基本功能，在環(huán)境保護中落實稅收法定原則的目標(biāo)就是使得環(huán)境公共產(chǎn)品保值增值，為社會經(jīng)濟的長遠發(fā)展提供可持續(xù)的、優(yōu)質(zhì)的生態(tài)環(huán)境資源，在目前中短期來講就是為經(jīng)濟發(fā)展提供良好生產(chǎn)力狀況和營商環(huán)境。
（一）被污染損害的生態(tài)環(huán)境價值的恢復(fù)
環(huán)境污染是對生態(tài)環(huán)境、自然資源的損害，侵害其他合法主體對環(huán)境公共資源的合理使用和收益的權(quán)利、甚至對他人的人身或者財產(chǎn)權(quán)利造成無法彌補的損害，現(xiàn)行環(huán)境保護稅法透過征稅對環(huán)境污染行為予以約束和調(diào)整，目的是減輕或者避免上述損害。傳統(tǒng)以增長為目標(biāo)的經(jīng)濟發(fā)展模式忽略、忽視乃至否認生態(tài)環(huán)境價值的存在，因而導(dǎo)致現(xiàn)代社會嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境問題；環(huán)境污染是對生態(tài)環(huán)境資源浪費性、低效率甚至破壞性的使用，實施環(huán)境保護稅法是對前述行為糾正和其不利后果的補救，是在考慮環(huán)境生態(tài)價值要素后對環(huán)境資源分配制度的優(yōu)化，糾正對該資源享有和使用上的扭曲現(xiàn)狀并實現(xiàn)對公共資源減少的補償，最終促進環(huán)境法對環(huán)境資源上的分配正義和對他人基本生存所需良好環(huán)境權(quán)利的維護。
（二）資源節(jié)約型和環(huán)境友好型市場營商環(huán)境的營造
從性質(zhì)和立法宗旨分析，環(huán)境保護稅屬于「管制誘導(dǎo)性租稅」，即是對排污企業(yè)環(huán)境不良行為的管制、對它們的環(huán)境友好行為的誘導(dǎo)和鼓勵，其最終目的在于運用稅法來促進對公眾的環(huán)境社會公共利益的維護。環(huán)境法是為了維持全體國民良好的生態(tài)環(huán)境和生存環(huán)境、提供更加優(yōu)質(zhì)的環(huán)境公共產(chǎn)品，而環(huán)境保護稅法則是將稅收這一環(huán)境經(jīng)濟政策法制化、透過稅收對環(huán)境污染行為予以管制誘導(dǎo)，以促進國家對宏觀經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化與企業(yè)微觀經(jīng)濟發(fā)展之間的良性互動；落實稅收法定原則契合了國家生態(tài)文明建設(shè)的總體要求和趨勢，同時優(yōu)化環(huán)境公共產(chǎn)品，也就相應(yīng)地優(yōu)化了營商環(huán)境、助力提升市場主體的市場競爭力，亦體現(xiàn)稅法維持市場秩序的價值取向。
二、優(yōu)化中國大陸現(xiàn)行稅源結(jié)構(gòu) 落實環(huán)境法的效益目標(biāo)
（一）稅源優(yōu)化的意義
透過稅種、稅目的結(jié)構(gòu)性調(diào)整不僅能夠提升經(jīng)濟效益，而且還能提升環(huán)境效益和社會公共效益，這是環(huán)境法追求的效益目標(biāo)，也符合解決中國大陸社會人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的主要矛盾的需求。walid oueslati研究認為，一項稅收改革對于經(jīng)濟福利的長期或短期影響是不同的甚至是相反的，其長期影響依賴于資本調(diào)整成本的價值，并指出旨在降低工資稅的環(huán)境稅收改革對長期福利增長有積極的影響。中國大陸原來實施的排污收費制度在實踐中存在著濫收費、費用使用不規(guī)范、責(zé)任不清等弊端，結(jié)果是既損害了國家稅源又侵害了繳納排污費主體的合法權(quán)利、制約整個社會的長期福利增長。在運用sbm方向性距離函數(shù)、luenberger生產(chǎn)率指數(shù)以及「強波特假說」理論對不同環(huán)境規(guī)制類型的實證研究后發(fā)現(xiàn)，在「排污費水平」與其「創(chuàng)新補償效應(yīng)」的實現(xiàn)之間存在需要跨越的「拐點」，然而「拐點」的跨越卻受制于「中國現(xiàn)階段費用型規(guī)制強度仍然較低」的現(xiàn)狀。因此，應(yīng)當(dāng)「綜合考慮排污權(quán)交易、環(huán)境稅、信息披露等多種規(guī)制工具及其配套措施的設(shè)計、推廣及完善」。落實稅收法定原則將具有濃厚的行政色彩的「排污費」法定為法律性質(zhì)穩(wěn)定的「環(huán)境保護稅」，在保障和優(yōu)化稅源的同時有效地杜絕濫收濫用排污費，也助力上述「拐點」的跨越。在稅收征收管理中，合理地調(diào)整環(huán)境保護稅的征收與其他相關(guān)稅種的征收之間的關(guān)系，可以使得征納稅雙方的權(quán)利義務(wù)達成一種平衡，實現(xiàn)征納成本最小化、對企業(yè)污染行為實施稅收調(diào)整后的效益最大化。利用可計算一般均衡(cge)模型對環(huán)境稅制改革雙紅利假設(shè)研究表明，透過征收環(huán)境稅和回收利用所獲得的收入來減少其他已存在的稅收，有可能同時改善環(huán)境和經(jīng)濟狀況。該項研究成果證明環(huán)境稅與其他稅所產(chǎn)生的效能可以實現(xiàn)平衡、起到優(yōu)化稅源的效果，這為中國大陸「減稅降負」政策目標(biāo)的達成提供了新的理論支持，也為經(jīng)濟、社會與環(huán)境效益的統(tǒng)一提供了新的實踐支持。
（二）多種稅收的負面影響的克服
首先是環(huán)保稅本身的完善。增加財政收入并不是環(huán)保稅創(chuàng)設(shè)的主要目的，最終目的還是透過這種法定的經(jīng)濟制度激活企業(yè)的經(jīng)濟動力、挖掘內(nèi)部潛力，在企業(yè)運行和創(chuàng)造的財富中含有更多的環(huán)境友好型元素。然而，現(xiàn)行環(huán)保稅的設(shè)計卻存在限制這種目標(biāo)實現(xiàn)的一些不利因素。而實際上，對于這種因為新稅種實施所致的負面效應(yīng)，中國大陸環(huán)保稅立法也有一定程度的考慮，比如，基于環(huán)境問題和環(huán)境治理的區(qū)域性特點，現(xiàn)行環(huán)保稅法也賦予省級人民政府可以對本地區(qū)實際情況予以統(tǒng)籌考慮，這也為后續(xù)立法完善提供一定的試驗空間。
其次，碳稅、能源稅、資源稅等對企業(yè)負擔(dān)的克服。制定類似涉及生態(tài)環(huán)境保護、資源利用等方面的稅收法律，如環(huán)境保護稅法、資源稅稅法、車船稅法、船舶噸稅法、可再生能源法、資源稅法、車船稅法，從短期預(yù)測會對企業(yè)造成一定負擔(dān)。但是，中國大陸現(xiàn)行的環(huán)境保護類法律，如環(huán)境保護稅法、清潔生產(chǎn)促進法、循環(huán)經(jīng)濟法、節(jié)約能源法、可再生能源法、固體廢物污染環(huán)境防治法等防止污染類法律、森林法等資源類法律均有規(guī)定，采取財政、稅收等政策和措施鼓勵和支持資源節(jié)約型、環(huán)境友好型企業(yè)的良性、可持續(xù)發(fā)展。詳見（下表）。在這些法律中，財政、稅收優(yōu)惠政策和措施的落實和推進會有利于企業(yè)因為支付環(huán)保稅、資源稅、乃至未來的碳稅和能源稅所產(chǎn)生的負擔(dān)，并且從可持續(xù)發(fā)展的角度，從整體看對企業(yè)與國家會產(chǎn)生一種「雙贏」結(jié)果。當(dāng)然，要實現(xiàn)這種利好結(jié)果卻有賴于兩個基本條件：其一，真正保障這些法定的優(yōu)惠政策和措施落實到位；其二，結(jié)合國內(nèi)外環(huán)境保護形勢和現(xiàn)代稅收法治改革的趨勢和要求，優(yōu)化設(shè)計環(huán)境稅收體系并強化提升環(huán)境稅收治理能力。例如德國的經(jīng)驗就值得研究和學(xué)習(xí)，為控制全球變暖減少溫室氣體排放，在環(huán)保稅下設(shè)立機動車輛稅與石油稅。
中國大陸相關(guān)環(huán)境法律中有關(guān)財政稅收優(yōu)惠的規(guī)定舉例（表格省略）
三、課稅優(yōu)化契合中國大陸融入國際綠色稅制發(fā)展趨勢
早在2014年的一項研究就表明，世界上在涉及征收環(huán)境污染稅的國家，課稅對象主要針對空氣污染、水污染、垃圾、噪音等污染和污染產(chǎn)品等，其立法特色是對每一課稅對象、稅目層層界定與細化，比如，在空氣污染稅下設(shè)綜合空氣污染稅，又將綜合空氣污染稅分為七類，最后落實到14種具體污染物質(zhì)。這些稅收法治經(jīng)驗將有助于促進中國大陸環(huán)境保護稅收法律在實施中得以完善。從國際綠色稅制改革的趨勢和環(huán)境法國際化趨勢分析，落實稅收法定原則能使中國大陸環(huán)境稅收理念、制度、監(jiān)管體制適應(yīng)當(dāng)今世界發(fā)展的規(guī)律，促進中國大陸環(huán)境保護稅收法治實踐與國際稅制綠化實踐相銜接，以實現(xiàn)環(huán)境稅收制度規(guī)范的科學(xué)化。另外，中國大陸對清潔發(fā)展機制基金及清潔發(fā)展機制項目實施企業(yè)的有關(guān)企業(yè)所得稅政策的規(guī)定（財稅[2009]30號），以及全國碳排放權(quán)交易市場重點工作的啟動（發(fā)改辦氣候[2016]57號）均會為未來中國大陸碳稅的立法和參與國際碳排放交易提供良好的平臺。落實稅收法定原則對企業(yè)污染行為進行調(diào)整，有利于激勵中國大陸企業(yè)以國際市場主體的身分積極參與世界其他國家、國際組織之間在環(huán)境保護稅收法治領(lǐng)域的合作并獲得國際稅收法治紅利，維護國家的環(huán)境主權(quán)和稅收主權(quán)。
四、完善環(huán)境司法保障稅收法定原則的落實
完善的司法救濟制度有利于促進國家環(huán)保稅權(quán)和納稅人權(quán)利的平衡。征收環(huán)境保護稅是國家政治權(quán)力的行使，會對納稅人利益產(chǎn)生直接影響，而「基本權(quán)保障若無法在日常稽征程序中受到尊重，并透過復(fù)查、訴愿、行政訴訟得到保障，基本權(quán)即無存在價值」，因此，「應(yīng)該對極其強大的主權(quán)者意志加以約束，透過行為規(guī)范、程序和根據(jù)個人權(quán)利的各種追訴活動，把權(quán)力關(guān)到制度的籠子里」。救濟制度的設(shè)立在環(huán)境保護稅收程序中具有基礎(chǔ)性地位，它將有效地從司法環(huán)節(jié)對征稅權(quán)力和納稅義務(wù)形成監(jiān)督、加強對納稅人權(quán)利的保護，是稅收法定原則的基本目標(biāo)；借助司法手段排除征稅權(quán)的任意行使，透過救濟制度恢復(fù)和彌補納稅人受損的合法權(quán)益，透過公正的司法程序保障其合法權(quán)益。中國大陸稅收征收管理法（2015年修正）第88條規(guī)定稅收糾紛的法律救濟程序，然而，現(xiàn)行環(huán)境保護稅法第14條第1款只是規(guī)定環(huán)境保護稅由稅務(wù)機關(guān)依照稅收征收管理法和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理，而第23條也只是關(guān)于違法責(zé)任的原則性規(guī)定，卻缺乏對救濟制度做出延用稅收征收管理法的明確規(guī)定，這種立法會給人造成法律忽視保護納稅人權(quán)利的錯覺、對理解和落實稅收法定原則產(chǎn)生不利影響。為此筆者認為，應(yīng)當(dāng)認真考慮以下兩個層面的基本問題：第一，環(huán)境保護稅法調(diào)整的是特定的法律關(guān)系，涉及環(huán)境保護稅納稅人的切身權(quán)益和環(huán)境公共利益，因此對納稅人權(quán)益的救濟就應(yīng)當(dāng)特別予以關(guān)注。實施環(huán)境保護稅收法律應(yīng)當(dāng)防范「法律對于人事作一般概括之制定，不顧及個人性格，且不免在適用之時流于專斷」的弊害。稅收法定原則含有對納稅人權(quán)利實施救濟之義，是程序公正的法理所在。因此，立法不能只是規(guī)定排污者繳納環(huán)境保護稅的義務(wù)，還應(yīng)當(dāng)明確賦予他們在稅收權(quán)利遭到侵害時尋求司法救濟的權(quán)利并在法律適用中保障這種權(quán)利的實現(xiàn)，這樣才符合稅收公平、也符合環(huán)境公平。第二，環(huán)境保護稅法是中國大陸第一部有關(guān)生態(tài)環(huán)境保護和資源利用領(lǐng)域的稅收法律，其救濟制度的立法模式和制度實施必然會對后續(xù)其他相關(guān)立法及其實施起導(dǎo)向作用，會有利于整體環(huán)境稅收法律體系的建構(gòu)和完善；同時，還有利于為其他環(huán)境經(jīng)濟政策的法制化提供經(jīng)驗借鑒。
肆、結(jié)論
中國大陸環(huán)境保護稅法的實施符合稅收法定原則的價值追求，是在融入環(huán)境法治和稅收法治理念下的法制創(chuàng)新，「有助于構(gòu)建規(guī)則本身合理、規(guī)則之間相互協(xié)調(diào)的環(huán)境稅法」體系，「這部法律可以作為試金石，檢驗稅收法定的效果，為后續(xù)立法提供借鑒。」基于環(huán)境法體系和稅法體系的完整性、穩(wěn)定性以及環(huán)境稅法的發(fā)展需求，現(xiàn)行環(huán)境保護稅法的實施應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)憲法精神，強化環(huán)境保護稅收的法定性、穩(wěn)定性和強制性。在落實稅收法定原則的過程中，以環(huán)境基本法和稅收基本法的基本原則和基本制度為依托，將環(huán)境法的預(yù)防原則、可持續(xù)發(fā)展原則、代際公平和代內(nèi)公平理念、環(huán)境保護公眾參與的價值融入環(huán)境保護稅收法律實踐之中，這是環(huán)境保護稅法建立在理性和現(xiàn)實基礎(chǔ)上的重要保障。在環(huán)境保護稅法的實施中，應(yīng)當(dāng)正視和立足于中國經(jīng)濟資源和自然生態(tài)環(huán)境資源的分配與利用、環(huán)境污染治理資源不均衡的國情與現(xiàn)實，建立起一套落實稅收法定原則的制度保障體系，「合理地衡平公平與效率二者的價值取向，挖掘體制內(nèi)大量的無效損耗和資源浪費，使稅法的價值取向符合構(gòu)建社會主義和諧社會的要求」，以實現(xiàn)經(jīng)濟效益、社會效益與環(huán)境效益的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一。
在環(huán)境保護中落實稅收法定原則需要有一系列的制度保障，應(yīng)當(dāng)充分重視社會福利最優(yōu)化和征納成本最小化的效率追求。比如，可以配合國家「減稅降負」改革目標(biāo)，將落實稅收法定原則融入國家「金稅工程」，利用現(xiàn)代信息和網(wǎng)絡(luò)科學(xué)技術(shù)降低法律實施成本、提高實施效率。考察稅收法定原則的落實效果，不僅應(yīng)當(dāng)考慮傳統(tǒng)變量如經(jīng)濟的能源強度、溫室氣體排放、環(huán)境質(zhì)量等重要因素的決定作用，還應(yīng)當(dāng)從歷史的和社會發(fā)展的角度考察非常規(guī)變量如國家或地區(qū)的法治狀況和水平、信息和通訊技術(shù)產(chǎn)品的快速替換、回收及其處置的新趨勢、以及污染產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品透過進出口貿(mào)易的轉(zhuǎn)移的新經(jīng)濟發(fā)展特點。唯此，才能在研究和具體落實稅收法定原則時保持一種全面的、現(xiàn)實的和理性的思維。
「法律旨在創(chuàng)設(shè)一種正義的社會秩序」，落實稅收法定原則的價值就在于維持這種秩序。要使得環(huán)境保護稅法目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)并且稅收征納能夠有效推進、保障稅法效率，就需要有法定的、公正的制度體系予以保障。在環(huán)境保護中落實稅收法定原則，要求征收主體、司法主體對法律的適用依法進行，不僅應(yīng)當(dāng)考慮行政、司法程序?qū)Νh(huán)境稅權(quán)的維護，還應(yīng)當(dāng)顧及行政、司法的公平與正義，保護納稅人的合法權(quán)利；它要求納稅人積極履行法定的納稅義務(wù)，但是，也需要政府及其部門在法律實施過程中為納稅人提供納稅便利，賦予納稅人行使諸如獲得相關(guān)信息、監(jiān)督行政執(zhí)法和環(huán)保稅收使用以及尋求法律救濟的權(quán)利。落實稅收法定原則，以維護征納稅雙方之間權(quán)利義務(wù)的正常關(guān)系、降低征納稅過程的成本為目標(biāo)，要求「在稅收效益與征納成本之間達成均衡，符合比例原則」，即，征納稅過程的成本最低，透過稅收杠桿改善生態(tài)環(huán)境的效果最佳。
來源：北極星大氣網(wǎng)
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